Avantages en nature : compléments de rémunération du dirigeant

Selon l’article 39-1-1°, alinéa 2 du Code Général des Impôts (CGI) « les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. »

Les traitement, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont imposables au nom du bénéficiaire s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés (article 62 du CGI).

Par ailleurs, des avantages en nature qui ne sont ni identifiés explicitement en comptabilité, ni inscrits sur le relevé des frais généraux constituent des avantages occultes imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour le dirigeant et réintégrés dans le bénéfice de la société ; ces avantages ne seront pas traités ici.

Pour constituer une rémunération, l'avantage en nature doit :

• être concédé gratuitement. Si une retenue est pratiquée sur la rémunération de l'intéressé, ou si le versement d'une redevance d'usage lui est imposé, il n'y a " d'avantage " que dans la mesure où le montant de la retenue ou du versement est inférieur à la valeur de l'élément fourni ;
• concerner un objet ou une prestation à l'usage personnel du dirigeant. La dépense prise en charge par la société doit incomber normalement à l'intéressé. Elle peut être d'ordre privé (logement, nourriture, etc.) ou d'ordre professionnel (voiture, etc.). Il n'y a pas lieu de distinguer selon que l'avantage constitue, ou non, la contrepartie d'obligations professionnelles.

S'agissant de l'évaluation, les avantages en nature consentis aux dirigeants sont évalués, quel que soit le montant de leur rémunération, pour leur montant réel. On notera en particulier que l'avantage accordé aux dirigeants sous forme de logement est toujours évalué d'après la valeur locative réelle (et non d'après la valeur locative foncière admise pour les salariés).

Cependant, l'administration fiscale admet que, dans certaines situations, les avantages en nature alloués aux dirigeants puissent faire l'objet, comme pour les salariés, d'une option pour une évaluation selon un mode forfaitaire. Il peut s'agir, par exemple, de l'avantage résultant de l'utilisation privée d'un véhicule de fonction (cf tableau ci-après) ou d'outils issus des nouvelles technologies de l'information et de la communication (NTIC) : téléphone mobile, micro-ordinateur, etc (Arrêté du 25 février 2025 articles 1 à 5 et 7)

Les avantages de nourriture et de logement restent en revanche évalués d'après leur valeur réelle.

Remarque : les dirigeants concernés sont les suivants : gérants minoritaires ou égalitaires de sociétés à responsabilité limitée (SARL) ou de sociétés d'exercice libéral à responsabilité limitée (Selarl), présidents-directeurs et directeurs généraux de sociétés anonymes (SA) et de sociétés d'exercice libéral à forme anonyme (Selafa) et présidents et dirigeants de sociétés par actions simplifiées (SAS).

A noter : lorsque le dirigeant cumule son mandat social avec un contrat de travail, les avantages de nourriture et de logement qui lui sont consentis peuvent également faire l'objet d'une évaluation forfaitaire, dès lors que ce cumul est régulier.

A cet égard, il est rappelé que la Cour de cassation, Chambre sociale (Cour de cassation, Chambre sociale 28 février 2006 n° 05-40953) soumet la validité du cumul d'un mandat social et d'un contrat de travail à des conditions très strictes.

En particulier, et sous réserve d'une fraude à la loi, le cumul n'est autorisé que si le contrat de travail correspond à un emploi effectif, caractérisé par l'exercice, dans un lien de subordination à l'égard de la société, de fonctions techniques distinctes de celles exercées dans le cadre du mandat social et donnant lieu à rémunération séparée.

Avantage en nature : véhicule de fonction

Le tableau ci-dessous récapitule l'ensemble des règles de calcul de l'avantage en nature constitué par la mise à disposition d'un véhicule.

Si le véhicule est 100% électrique, des règles différentes s’appliquent.

Si le bonus écologique peut être accordé au véhicule (respect du score environnemental nécessaire) alors une réduction de 70% s’applique sur le montant de l’avantage en nature. Ce montant est limité à 4 582€ par an en 2025. 

De plus, s’ils sont pris en charge, les frais d’électricité ne sont pas pris en compte dans le calcul de l’avantage en nature.

L'avantage en nature est évalué sur option de la société :

• soit sur la base d'un forfait égal à 10 % du prix d'achat de ces biens, toutes taxes comprises ou 10 % du coût annuel de l'abonnement ;
• soit sur la base des dépenses réellement engagées. En effet, si l'utilisation des outils est sporadique ou inférieure aux 10 % précités, l'entreprise aura intérêt à opter pour une évaluation au réel. Cette méthode présente néanmoins certaines contraintes puisqu'il faut conserver toutes les factures justifiant du temps passé au titre de l'utilisation privée. En pratique ce mode d'évaluation au coût réel est peu utilisé du fait de sa complication.

Toutefois, une utilisation raisonnable de ces outils pour la vie quotidienne (par exemple, appels au domicile de courte durée, brèves consultations de sites Internet), dont l'emploi est justifié par des besoins ordinaires de la vie professionnelle et familiale, ne sera pas considérée comme un avantage en nature.

Pour faciliter le contrôle de l'administration fiscale, les avantages en nature doivent :

• être récapitulés sur un état spécial annexe à la comptabilité. En effet, l'article 54 bis, 2e alinéa du CGI impose aux entreprises " d'inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ". Le Conseil d'Etat, dans une décision du 2 février 1996 (CE 2 février 1996 n° 127833, 9e et 8e s-s, Ecalle), a jugé qu'en l'absence de comptabilisation distincte les avantages en nature ne sont pas déductibles des résultats dès lors qu'ils revêtent un caractère occulte, au sens de l'article 111, c du CGI ;
• lorsqu'ils sont accordés aux personnes les mieux rémunérées de l'entreprise, figurer sur le relevé détaillé de frais généraux en tant que rémunérations indirectes (article 54 quater du CGI).

Les sociétés doivent joindre à leur déclaration annuelle de résultats un relevé détaillé n°2067 de cinq catégories de frais généraux lorsqu'ils excèdent les limites suivantes pour les 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées :

• pour les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais, des dirigeants et salariés les mieux rémunérés -> 540.000 € (pour les 10 mieux rémunérées) ou 270.000 € (pour les 5 mieux rémunérées) pour l'ensemble de ces personnes, ou 50.000 € individuellement ;
• pour les frais de voyage et de déplacements exposés ->15.000 € ;
• pour les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont ces personnes peuvent disposer en dehors des locaux professionnels, et dépenses et charges de toute natures afférents aux immeubles qui ne sont pas affectés à l'exploitation -> 30.000 € au total ;
• pour les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur (73 €) conçus spécialement pour la publicité -> 3.000 € ;
• pour les frais de réception, y compris les frais de restauration et de spectacles : 6.100 €.

Les entreprises individuelles sont dispensées de la production du relevé et doivent seulement mentionner les cadeaux et les frais de réception dans un cadre spécial de l'annexe 2031 ter à la déclaration de résultats.